무역업의 세무회계 총괄정리.

 

일반적으로 회계처리가 난해하다고 인식되는 부분 중의 하나가 수출입회계일 뿐만이 아니라 사실 수출입회계가 난해한 이유가 회계개념이나 계산상의 어려운 것은 결코 아니라고 생각된다. 다만, 수출입을 담당하는 사람들은 회계를 잘 모르고, 회계관계자들은 수출입거래과정을 잘 이해하지 못하기 때문이 아닌가 한다. 따라서 여기서는 회계상 수출입의 인식시점과 일반적으로 많이 거래되는 거래유형별-특히, 대금결제유형별로 회계처리과정 및 그러한 무역거래에서 발생할 수 있는 회계상의 주의할 사항에 대하여 간략하게 논의하고자 한다.

■ 수출매출 또는 수입원가의 회계상 인식시점

구체적인 대금결제유형별 회계처리방법을 설명하기 전에 먼저 수출매출 또는 수입원가의 회계상 인식시점에 대해서 설명하고자 한다. 기업회계기준(기업회계기준서 제4호 등을 포함하며 여기서는 기업회계기준으로 통일함.)에서는 매출은 상품 또는 제품을 판매하여 인도하는 시점에 매출로 인식하도록 되어 있다. 반대로 매입은 실질적인 위험이 인수되는 시점(검수완료시점 또는 창고입고시점 등)에 인식하게 된다. 그러나 수출입거래에서는 거래가 통상적으로 원격지간에 이루어지고 거래당사자간의 무역관행 및 대금결제조건에 따라 위험의 부담시점이 상이하므로 이러한 조건을 감안하여야 한다.

1) 선적지 인도조건 및 도착지 인도조건

물품을 수출하는 경우 거래인식시점을 결정하는 가장 중요한 요인중의 하나가 선적지 인도조건인가 아니면 도착지 인도조건인가 하는 것이다. 많은 사람들이 FOB 조건일 경우 선적지 인도조건이고 CIF 조건일 경우 도착지 인도조건으로 혼동하는 경우가 있으나 FOB 및 CIF 조건과 선적지/도착지 인도조건의 개념은 서로 다르다(물론 FOB조건이나 CIF조건일 경우 특수한 상황이 아니면 선적지 인도조건을 의미하기는 하다). 선적지 인도조건일 경우 물품의 선적시점에 물품과 관련한 모든 리스크가 수입자에게 이전되므로 수출자는 수출매출을 수입자는 미착상품을 인식하여야 한다. 그러나 많은 기업에서 관행적으로 선적시점이 아닌 선적서류(선하증권(B/L; Bill of Lading) 등) 도착시점 또는 관세구역 통관시점에 인식하고 있는 상황이다.

2) FOB(Free on Board) 조건

FOB 조건은 물품이 지정된 선적항에서 본선의 난간을 통과할 때 수출자의 의무가 완료되는 조건으로, 본선의 난간을 통과한 시점부터 물품의 명실 또는 손상의 모든 비용과 위험을 수입자가 부담하여야 하는 조건을 말한다. 즉, 물품인도의 FOB조건의 경우 물품수송비 및 보험료 등은 수입자가 부담하여야 한다.

3) CIF(Cost, Insurance and Freight) 조건

CIF 조건은 수입자가 물품의 선적완료시까지의 모든 비용 및 물품수송비등 뿐만이 아니라 운송 중 물품의 멸실 및 손상의 위험에 대한 해상보험을 수출자가 체결하고 보험료를 지급하여야 하는 조건을 말한다. 이로 인하여 CIF조건을 도착지 인도조건으로 혼동하기 쉬우나 이는 수출자의 비용부담이 포함된다는 의미이지 위험부담까지 이전된다는 것은 아니다. 즉, CIF 조건은 계약물품의 소유권이전이 선적서류의 수수에 의하여 성립되므로 물품인도의 FOB 조건의 경우처럼 위험부담과 비용부담이 선적지항에서 분기되는 것은 아니며, 다만 수출자가 도착지까지의 해상보험계약증권을 양도함으로써 수입자의 위험부담이 소급되어 담보되는 것이다.

■ 거래유형별 회계처리

1) 거래유형별 회계처리의 개요

수출입거래를 대금의 회수조건에 따라 분류할 경우 신용장이 개입된 거래와 그렇지 않은 거래로 나눌 수 있으며, 또한 각각의 거래를 대금의 선불방식과 후불방식으로 구분할 수 있는 바 이를 도표로 나타내면 다음과 같다.

무신용장방식					신용장방식
대금선불조건	대금교환조건		대금후불조건		대금선불조건	대금후불조건
대금선수방식	현금결제방식(COD)	서류상환방식(CAD)	무신용장지급인도방식(D/P)	무신용장인수인도방식(D/A)	선대신용장방식	일람출급신용장방식(At sight L/C)	기한부신용장방식(Usance L/C)

여기서는 대금선수방식과 선대신용장방식에 대해서는 거래의 빈도상 중요하지 않다고 판단하여 생략하기로 한다.

2) 무신용장 방식과 신용장 방식

신용장(L/C; Letter of Credit)이란 수익자에 대한 조건부 지급확약으로서 수입자가 신용장에서 요구하는 서류(선하증권(B/L) 등)를 조건과 일치되게 준비하여 제시하면 수입자를 대신하여 개설은행(수입자측 외국환은행)이 지급의 이행 및 어음의 지급, 인수를 수출자 또는 어음 매입은행등에 확약하는 증서이다. 쉽게 말해 매매당사자 상호간의 신용을 일반적으로 제3자인 은행이 보증하여 주는 확약절차이며, 상업신용(trade credit, commercial credit)을 은행신용(bank credit)으로 전환시켜주는 금융수단이다.

따라서 무신용장으로 거래를 할 경우 매매당사자들간에 신용을 인정한다는 의미가 되며, 은행은 단지 물품대금의 송수금이나 또는 환어음의 추심역할만을 하게 되므로 문제가 발생할 경우 매매당사자들간 해결하여야 한다. 다만 무신용장방식 중에서 D/A거래의 경우 수출자와 수출자측 외국환은행 사이에 복잡한 절차가 발생할 수 있는데 이에 대해서는 후술하기로 한다.

3) 현금결제방식(COD; cash on delivery)과 서류상환방식(CAD; cash against-- documents)

수출자와 수입자간에 직접적인 서류전달 및 대금상환이 이루어지므로 회계상 차이는 없다. 다만 절차상으로 COD는 수입국에 수출자의 해외지사가 있는 경우에 수입국에서 물품이 실제 인도되는 시점에 결제가 이루어지고, CAD는 수출국에 수입자의 해외지사가 있는 경우 선적서류를 교환한 후 대금의 지급이 이루어진다는 차이만 있을 뿐이다.

< COD의 경우 거래시점별 회계처리 >

거래인식시점	수출자 회계처리		수입자 회계처리
물품선적시점	차변)외화매출채권	대변)수출매출	차변)미착상품	대변)외화매입채무
물품인도시점(결제시점)	차변)현금	대변)외화매출채권	차변)상품 외화매입채무	대변)미착상품 현금

< CAD의 경우 거래시점별 회계처리 >

거래인식시점	수출자 회계처리		수입자 회계처리
물품선적시점	차변)외화매출채권	대변)수출매출	차변)미착상품	대변)외화매입채무
운송서류인도시점(결제시점)	차변)현금	대변)외화매출채권	차변)외화매입채무	대변)현금
물품인도시점	회계처리 없음		차변)상품	대변)미착상품

4) 무신용장지급인도방식(D/P; documents against payment)

D/P거래는 D/A거래와 함께 추심결제방식이라고도 하며, 수입자가 신용장을 개설하지 않고 수출자는 수입자의 신용에 기초하여 계약을 체결하고 수출물품을 선적한 후 화환어음을 발행하여 은행을 통하여 추심, 결제하는 방식의 거래이다. 이 때 발행하는 어음은 일람불(at sight) 어음이므로 수출자, 수출자의 외국환은행, 추심은행(수입자의 거래은행) 및 수입자간에 운송서류와 대금지급이 거의 동시에 발생하게 된다. 이 거래는 일람출급신용장방식거래와 유사한데 추심은행이 물품대금의 지급을 보증하느냐의 여부에 달려있게 되며, D/P거래에서의 추심은행은 단순히 물품대금의 추심업무만을 수행하게 된다.

< D/P거래의 경우 거래시점별 회계처리 >

거래인식시점	수출자 회계처리		수입자 회계처리
물품선적시점	차변)외화매출채권	대변)수출매출	차변)미착상품	대변)외화매입채무
운송서류인도시점 (결제시점)	차변)현금	대변)외화매출채권	차변)외화매입채무	대변)현금
물품인도시점	회계처리 없음		차변)상품	대변)미착상품

5) 무신용장인수인도방식(D/A; documents against acceptance)

기본적으로 D/P거래와 방식이 동일하나 일람부(at sight) 어음이 아닌 기한부어음이 발행된다는 것이 가장 큰 차이점이다. D/P거래에서는 운송서류의 인도시점과 결제시점이 동일하나 D/A거래에서는 운송서류가 수입자에게 인도되는 시점에 수입자의 인수(accept) 행위가 발생하고 대금은 어음 만기일 시점에 이루어지게 된다. 즉, D/A거래는 D/P거래와 달리 수입자에게 큰 혜택을 주는 것으로서 수출자는 선적시점부터 어음만기시점까지 자금이 묶이게 되는 부담을 가지게 되는 것이다. 이로 인하여 일반적으로 수출자는 자신이 거래하는 외국환은행과 D/A거래대금을 할인하는 계약을 체결하고 실제 수출대금을 할인함으로써 국내매출채권을 일반은행에 할인하는 형태와 동일한 모습을 가지게 된다.

< D/A거래의 경우 거래시점별 회계처리 >

거래인식시점	수출자 회계처리		수입자 회계처리
물품선적시점	차변)외화매출채권	대변)수출매출	차변)미착상품	대변)외화매입채무
운송서류인도시점	회계처리 없음		회계처리 없음. 다만, 회사내부적으로 외상매입금에서 지급어음으로 처리할 수 있음.
D/A 할인시점	차변) -현금 -매출채권매각손	대변)외화매출채권	회계처리 없음
물품인도시점	회계처리 없음		차변)상품	대변)미착상품
이자지급시점	회계처리 없음		차변)상품	대변)현금
대금결제시점	회계처리 없음, 다만 D/A 할인을 하지 아니한 경우에는 차변) 현금 / 대변) 외화매출채권		차변)외화매입채무	대변)현금

6) 일람출급신용장방식(at sight L/C)

At sight L/C거래와 D/P거래는 매매당사자간의 상호신용 대신에 제3자인 금융기관의 신용을 바탕으로 하는 신용장을 근거로 수출입이 이루어진다는 점에서 다르기는 하지만 기본적으로는 동일하다. 즉, 실제 무역형태상으로는 큰 차이가 있을지 몰라도 회계처리는 같다.

< At sight L/C거래의 경우 거래시점별 회계처리 >

거래인식시점	수출업자 회계처리		수입업자 회계처리
물품선적시점	차변)외화매출채권	대변)수출매출	차변)미착상품	대변)외화매입채무
운송서류인도시점 (=결제시점)	차변)현금	대변)외화매출채권	차변)외화매입채무	대변)현금
물품인도시점	회계처리 없음		차변)상품	대변)미착상품

7) 기한부신용장방식(Usance L/C)

Usance L/C거래란 화환신용장에 의하여 발행된 화환어음이 기한부어음인 경우를 말하며, 수출자가 신용을 공여하는 Shipper's Usance와 수입자의 신용개설은행이 제공하는 Banker's Usance로 구별된다. 각각의 경우 수출자 및 수입자의 회계처리는 기본적으로 동일하나, 수출자가 거래은행으로부터 수출대금을 할인(Nego)하는 경우 수입자의 회계처리는 약간 상이하게 된다. Banker's Usance의 경우 Nego금액을 수입자의 거래은행이 수출자의 거래은행에 대지급하게 되는 재무거래의 형태를 가지게 되므로 수입자는 이 금액을 단기차입금으로 처리하며, 발생하는 이자비용은 수입자의 이자비용으로 처리하여야 한다. 한편, Shipper's Usance와 D/A거래는 신용장의 발행여부와 관련된 차이만 발생하므로 기본적으로 같은 회계처리를 하게 된다.

< Banker's Usance L/C거래의 경우 거래시점별 회계처리 >

거래인식시점	수출업자 회계처리		수입업자 회계처리
물품선적시점	차변)외화매출채권	대변)수출매출	차변)미착상품	대변)외화매입채무
운송서류 인도시점	회계처리 없음		회계처리 없음
Usance 할인시점	차변) --현금 --매출채권매각손	대변)외화매출채권	차변)외화매입채무	대변)현금
물품인도시점	회계처리 없음		차변)상품	대변)미착상품
이자지급시점	회계처리 없음		차변)상품	대변)이자비용
대금결제시점	회계처리 없음		차변)단기차입금	대변)현금

그러나 Bank's Usance의 경우 수출자가 물품수출과 동시에 수출대금을 거래은행과 Nego한다고 가정하고 처음부터 단기차입금으로 계상하는 것이 일반적이다 (물론 물품수출시점과 Nego시점이 서로 상이할 수 있다.)

■ 수출입회계관련 회계상 주의할 사항

이제부터는 각각의 거래형태 중에서 회계상 문제가 될 수도 있는 상황에 대하여 설명하기로 한다.

1) 수출자의 D/A방식의 거래 및 할인과 관련한 주의할 사항

수출자가 수입자와 D/A방식으로 거래를 할 경우 앞에서 언급하였듯이 수출자는 일정기간동안 자금이 묶이게 된다. Banker's Usance L/C처럼 거래은행과 Nego도 할 수 없는 상황이므로 수출자는 별도로 매출채권 할인약정과 비슷한 거래은행과의 D/A할인 약정을 체결하여야 한다. 이 경우 두가지 이슈사항에 대하여 언급하기로 한다.

첫째, D/A 거래는 해외자회사와의 거래에서 많이 발생한다. 수출자인 국내모회사의 입장에서는 자금의 회전을 빨리 할 수 있고 해외자회사 역시 물품을 수입한 후 가공하고 매출하여 매출채금을 회수할 수 있을 때까지 자금의 압박을 받지 않기 때문에 많이 선호하는 방법이다. 그러나 일부 기업의 경우 D/A거래할인 과정에서 문제를 가지고 있는데, 국내모회사가 해외자회사에 자금을 지원하는 수단으로 이용하고 있기 때문이다. 즉, 해외자회사와의 거래에서 발생한 수출매출채권을 일단 국내 거래은행을 통하여 할인하여 자금을 이용하고, 해외자회사가 이를 결제하지 못하면 국내모회사가 대신 변제하는 방법으로 해외자회사에 자금을 지원할 수도 있다. 해외자회사가 중국, 동남아 및 중남미 지역에 소재하고 해외자회사의 실적이 좋지 아니하는 경우에 이러한 사례가 많이 발생하게 된다.

둘째, D/A할인 역시 매출채권을 할인하는 것과 그 성격이 똑같으므로 결산일 현재 회사의 할인 잔액도 주석으로 공시하여야 하여야 하나 많은 기업과 감사를 하는 회계사들이 거래를 정확히 이해하지 못하여 주석공시를 누락하는 사례가 발생한다. 특히 감사인이 발송하는 은행조회서상에 할인 잔액이 표시되지 아니하는 경우가 발생할 수도 있어 회사 영업에 대한 정확한 이해가 없다면 간과하고 지나칠 가능성도 충분히 있다. 만약 해외자회사 또는 거래처와의 거래에서 D/A할인 상황이 발생하였고 그 해외자회사나 거래처의 재무제표를 검토한 결과 부실하다고 판단되면 추가적으로 대손의 가능성도 고려하여야 할 것이다.

따라서 해외자회사 또는 해외관계회사와의 거래가 빈번한 기업일 경우 반드시 D/A거래내역에 주의를 기울일 필요가 있고, 은행조회서상 표시내역이 미비하다면 은행담당자를 통하여 직접적으로 자료를 입수하여야 감사인은 리스크를 줄일 수 있고 회사는 정확한 경영정보를 공시할 수 있다고 판단된다.

2) 수입자의 Banker's Usance L/C거래 관련한 주의할 사항

실무적으로 수입자가 수입품을 자산으로 인식하는 시점은 물품의 선적시점이 아닌 수출자로부터 선적서류를 입수하는 시점이다. 이러할 경우 기중 거래에서는 상관이 없으나 결산시점에서는 자산(미착상품)과 부채(단기차입금)가 동시에 누락될 가능성이 있다. 문제는 혹시라도 회사가 의도적으로 Usance 차입금을 누락하거나 손익으로 조작할 경우 감사인의 입장에서 발견하기가 어렵다는 것이다. 특히 빈번하게 수입이 이루어질 경우 채권채무조회서의 발송도 어렵고, 은행조회서상에 Usance 거래내역이 나타나지 않기 때문이다(현행 은행조회서는 Usance 발행한도만 기록된다).

감사인의 경우 담당 기업이 빈번한 Usance 거래를 하고 있다면 은행담당자를 통하여 직접 Usance 자료를 입수하여야 할 것이다(필자의 경험으로는 D/A 할인잔액 및 Usance 잔액 모두 세부적인 내용(건별, 금액별, 일자별 등)까지 은행담당자로부터 자료의 입수가 가능하다.). 정확한 Usance 차입금 잔액의 장부계상은 물론 이 차입금에서 발생하는 외화환산손익도 정확하게 계산되어야 한다. 또한 자산(미착상품)과 부채(단기차입금)가 동시에 누락되었다고 해서 간과할 사항이 아니다. 미착상품의 누락은 금액적 중요성에 따라 간과할 수도 있지만 부채 특히 차입금의 누락은 중요한 재무정보의 누락이며 부채비율을 비롯한 기업의 경영지표의 왜곡을 가져올 수 있기 때문이다. 빈번한 거래가 누적될 경우에는 분식회계가 충분히 가능할 수 있다.

 

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